Erhaltungsaufwendungen, Anschaffungs- und Herstellungskosten – Die Kriterien zur Abgrenzung

Wer Vermieter ist und seine Immobilie renoviert, um sie wieder soweit herzurichten, sodass die Miete an die ortsüblichen Verhältnisse angepasst werden kann, macht sich selten Gedanken darüber wie die Renovierung steuerlich zu qualifizieren ist.

Allerdings können die Auswirkungen bei der Steuer immens sein. Sowohl negativ, wie auch positiv. Deswegen schauen wir uns hier die Regel dazu an, wie Renovierungsarbeiten steuerlich zu behandeln sind.

Im Kern geht es dabei um die Abgrenzung zwischen Erhaltungsaufwendungen und Herstellungskosten.

Reine Erhaltungsaufwendungen können direkt in voller Höhe bei der Steuer als Werbungskosten abgezogen werden. Man erhält also u.U. 30% der Kosten über die Einkommensteuer zurück. Werden die Kosten allerdings als Anschaffungs- oder Herstellungskosten qualifiziert, dann müssen sie auf einen Zeitraum von bis zu 50 Jahren verteilt werden (§7 Abs. 1 und Abs. 4 EStG).

Es macht also einen enormen Unterschied, ob man Kosten von 10.000 € direkt voll steuerwirksam als Werbungskosten berücksichtigt oder ob man sie auf 50 Jahre abschreiben muss und nur 200€ pro Jahr an Werbungskosten hat.

Die Abgrenzung kann in der Praxis allerdings recht diffizil und undurchsichtig sein. Deswegen sprechen wir die Regeln in folgender Reihenfolge durch, damit du einen guten Gesamtüberblick bekommst.

  1. Erhaltungsaufwendungen: Definition & Aufteilungsmöglichkeiten nach § 82b EStDV
  2. Anschaffungskosten (AK): Grundsatz und nachträgliche AK
  3. Herstellungskosten (HK): Grundsatz und nachträgliche HK
  4. Anschaffungsnahe HK nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG

1. Erhaltungsaufwendungen

a) Grundsatz

Laut der Richtlinie sind Erhaltungsaufwendungen Aufwendungen für die Erneuerung von bereits vorhandenen Teilen, Einrichtungen und Anlagen (R 21.1 Abs. 1 EStR).

Wenn hier von Aufwendungen gesprochen wird, bedeutet das, dass die Kosten tatsächlich entstanden sein müssen. Kalkulatorische Zinsen oder die Eigenleistung, die manchmal bei der Bank als Eigenkapitalersatz angerechnet wird, sind keine Kosten die tatsächlich entstanden sind. Damit liegen auch keine Erhaltungsaufwendungen vor.

Dadurch, dass bei Erhaltungsaufwendungen bestehende Teile erneuert werden, sind die klassischen Erhaltungsaufwendungen einfache Renovierungsarbeiten und Reparaturen.

Streichen & Malerarbeiten, aber auch das Instandsetzen von maroden Fenstern, indem man sie komplett austauscht, zählen darunter. Genau so das Schließen von Bohrlöchern in den Wänden oder das Herausschlagen der Fliesen im Bad und das Fliesen des kompletten Bads, weil das Design nicht mehr zeitgemäß war.

Grundvoraussetzung dabei ist immer, dass die Teile, die erneuert werden, vorher schon bestanden. Wenn das der Fall ist, liegen grundsätzlich Werbungskosten vor, die in voller Höhe im laufenden Jahr abgezogen werden können.

b) Aufteilungsmöglichkeiten von größeren Erhaltungsaufwendungen nach § 82b EStDV

Schnell gehen solche Aufwendungen in die 10-tausende. Und dann will man manchmal aber nicht, dass sie voll im ersten Jahr abgezogen werden sollen. Der Grund dafür könnte sein, dass sich die Werbungskosten entweder nicht voll auswirken können, weil keine anderen Einkünfte vorliegen, mit denen man sie verrechnen kann. Oder, dass die steuerliche Auswirkung in den Folgejahren höher sind.

Dafür hat der Gesetzgeber den § 82b EStDV geschaffen. § 82b EStDV erlaubt es größere Erhaltungsaufwendungen auf einen Zeitraum von 2 bis 5 Jahren zu verteilen.

Die Voraussetzungen dafür sind, dass

  1. Erhaltungsaufwendungen von Gebäuden vorliegen,
  2. kein Betriebsvermögen vorliegt, also § 21 EStG – Einkünfte bestehen und
  3. überwiegend zu Wohnzwecken vermietet wird. Es dürfen dementsprechend keine Büroräume sein, die vermietet werden.

Stell dir vor du vermietest eine Eigentumswohnung, in der die Fenster renoviert werden müssen und man die Wände neu streichen sollte. Du lässt diese Arbeiten professionell im September 2019 ausführen und bezahlst dafür am 01.10.2019 einen Betrag von 12.000 €. Dann hast du nach § 82b Absatz 1 EStDV die Möglichkeiten diese Kosten auf einen Zeitraum von zwei bis fünf Jahren in der Steuererklärung zu verteilen.

Auf zwei Jahre wären das in 2019 und 2020 jeweils 6.000 €. Auf drei Jahre jeweils 4.000€ usw.

Die Aufteilung erfolgt nach dem Wortlaut des Gesetzes gleichmäßig. Ganz egal, wann im Jahr die Aufwendungen entstanden sind. Man muss also keine monatsgenaue Aufteilung wie bei den Abschreibung vornehmen.

2. Anschaffungskosten und nachträgliche Anschaffungskosten

a) Das HGB als Grundlage für den Anschaffungskostenbegriff

Anschaffungskosten sind die Bemessungsgrundlage für die AfA. Der originäre AK-Begriff ist recht unproblematisch. Für die AK hat der BFH die Regelung des Handelsgesetzbuches analog übernommen. Es gilt also § 255 Absatz 1 HGB (H 6.2 EStH).

Anschaffungskosten sind demnach alle Aufwendungen, die geleistet werden, um das Wirtschaftsgut, bei uns meistens das Gebäude, zu erwerben und in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen.

Zum Erwerb zählt natürlich zum einen ganz einfach der Kaufpreis. Immobilienverkäufe müssen in Deutschland nach § 311b BGB notariell beurkundet werden. (Vom Notar erhält das Finanzamt automatisch eine Abschrift. Käufe und Verkäufe sind also dem Finanzamt immer bekannt.)

Was aber auch zum Erwerb zählt, sind die Anschaffungsnebenkosten (ANK) nach § 255 Absatz 1 Satz 2 HGB.

Anschaffungsnebenkosten sind alle Kosten, die aufgrund des Kaufs entstehen. Das sind also die Notarkosten, Kosten für die Eintragung des Eigentums ins Grundbuch, Anwaltskosten für die Kaufvertragserstellung, Grunderwerbsteuer, Maklergebühren und Fahrtkosten zum Objekt für die Besichtigung.

All diese Kosten müssen mit abgeschrieben werden.

Direkt abzugsfähig sind nur solche Kosten, die unmittelbar mit der Finanzierung zusammenhängen. Die Kosten für die Eintragung der Hypothek ins Grundbuch sind also laufende Werbungskosten und keine Anschaffungsnebenkosten.

Nach dem HGB zählen zu den Anschaffungskosten zudem auch die Kosten, die entstehen, um das Wirtschaftsgut in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen.

Steuerlich gesehen kann dieser Begriff „betriebsbereit“ zwei Dinge bedeuten.

Einmal bedeutet „betriebsbereit“ objektiv funktionstüchtig.

Für eine objektive Funktionstüchtigkeit müssen alle wesentlichen Teile für ihre allgemeine Zweckbestimmung nutzbar sein.

Stell dir ein leerstehendes Gebäude vor, in dem alle Fenster eingeworfen wurden und in dem im Dach ein 2 auf 2 Meter großes Loch klafft. Für eine Vermietung ist dieses Gebäude objektiv nicht funktionstüchtig, denn für die Zweckbestimmung „Vermietung als Wohnhaus“ ist das Gebäude so nicht nutzbar.

Die Reparaturkosten der Fenster und des Daches wären dann Anschaffungskosten, da das Gebäude nur so betriebsbereit, also vermietbar, gemacht wird.

Als zweites kann „betriebsbereit“ dazu subjektiv funktionstüchtig bedeuten. Subjektiv aus der Sicht des Erwerbers oder Eigentümers. Der Eigentümer hat also eine bestimmte Absicht, wie er das Gebäude nutzen möchte. Und die Frage ist, ob das Gebäude dieser Absicht nach, nutzbar ist.

So eine Absicht einer konkrete Zweckbestimmung wäre z.B. die Vermietungsabsicht als Zahnarztpraxis. Wenn das Gebäude bisher zu Wohnzwecken vermietet wurde und der Eigentümer das Gebäude jetzt als Praxis vermieten will. Dann sind die Umbaukosten der Bäder zu getrennten Toiletten und die Kosten für die Verlegung von Vinylboden (statt Parkett) und den Einbau eines Tresens im Empfangsbereich alles Anschaffungskosten, um die Praxis betriebsbereit für den konkreten Zweck des Vermieters zu machen.

b) Wann liegen nachträgliche Anschaffungskosten vor?

Abgesehen von den normalen Anschaffungskosten, sind auch die nachträglichen Anschaffungskosten als Teil der AK nach den §§ 7 ff EStG abzuschreiben. Nachträgliche Anschaffungskosten entstehen mit einem zeitlichen Abstand zur Anschaffung, stehen aber in direktem Zusammenhang mit der Anschaffung.

Stell dir vor, du besitzt ein 20 Jahre altes Gebäude und die Gemeinde erschließt angrenzend daran ein neues Wohngebiet. Dazu erhälst du entsprechend eine zweite Anschließung der Straße an dein Grundstück. Die Kosten dazu stellt dir die Gemeinde anteilig in Rechnung. Da die Kosten in direktem Zusammenhang mit der Anschaffung des Grundstücks stehen, liegen nachträgliche Anschaffungskosten für den Grund und Boden vor, die nicht als Werbungskosten abzugsfähig sind (H 6.4 EStH). Abschreiben kann man die Kosten in dem Fall auch nicht, da der Grund und Boden nicht abnutzbar ist.

Das ist zwar eine unbefriedigende Situation, wurde aber vom BFH so entschieden.

3. Herstellungskosten und nachträgliche Herstellungskostenbegriff

a) Das HGB als Grundlage für den Herstellungskostenbegriff

Der Herstellungskostenbegriff ist etwas komplexer. Er richtet sich auch nach dem HGB und zwar nach § 255 Absatz 2 HGB. Danach sind Aufwendungen für die erstmalige Herstellung, aber auch für die Erweiterung oder eine über den ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung als Herstellungskosten zu qualifizieren und abzuschreiben.

Kosten für den Hausbau, wie das Architektenhonorar, Bezahlung der Maurerarbeiten oder für den Aufbau des Dachstuhls sind natürlich klassische Herstellungskosten.

Eine Erweiterung im Sinne des HGBs kann entweder tatsächlich räumlich sein oder, so sagt man, den Substanzwert betreffen. Entweder die Erweitung führt also dazu, dass mehr Fläche geschaffen wird. Das wäre z.B. der Anbau eines Wintergartens oder die Aufstockung des Gebäudes um ein ganzes Stockwerk. Oder die Erweiterung betrifft die bestehende Substanz. Man baut also z.B. eine Außentreppe an, es werden Trennwände eingezogen, um neue Räume zu schaffen oder ein Büroraum wird komplett zum Badezimmer umgebaut.

Besonders solche Fälle der Substanzwerterweiterung sind oft schwer von den Erhaltungsaufwendungen abzugrenzen.

Als Vereinfachung gilt aber laut den Richtlinien, dass solche Baumaßnahmen auf Antrag als laufende Erhaltungsaufwendungen abgezogen werden dürfen, wenn die Einzelmaßnahme weniger als 4.000€ gekostet hat (R 21.1 Abs. 2 EStR). Man erklärt die Kosten einfach als Werbungskosten, das gilt dann als Antrag und spart sich die Abgrenzung zu den Herstellungskosten.

Der dritte Fall des § 255 Absatz 2 HGB sind die wesentlichen Verbesserungen. Voraussetzung hierfür ist eine Hebung des Standards der Immobilie. Solche Standardhebungen sind fast immer ein Streitthema in der Praxis. Denn es gibt keine expliziten gesetzlichen Regeln was eine Standardhebung ausmacht.

Für die Details, was die Finanzverwaltung unter Standardhebung versteht, solltest du in das BMF-Schreiben vom 18.7.2003 schauen.

Wirklich relevant für die Praxis ist aber eigentlich nur die Bündeltheorie des Bundesfinanzhofs.

In der Bündeltheorie geht der BFH von zentralen Ausstattungsmerkmalen aus, die jede Immobilie hat und die ihren Wohn- oder Nutzungsstandard hauptsächlich ausmacht.

Das sind die Elektro- und Sanitärinstallationen, die Heizungsanlage und die Fenster.

Werden drei dieser vier Ausstattungsmerkmal in einem Zeitraum von 5 Jahren erneuert und dabei wesentlich verbessert, geht der BFH davon aus, dass das zu einer Erhöhung des Gebrauchswerts der Immobilie führt und damit eine Standardhebung vorliegt.

Die Ersetzung der alten Nachtspeicheröfen mit einer Zentralheizung wäre z.B. eine solche Maßnahme.

Durch diese angenommene Standardhebung, werden alle diese Maßnahmen zu Herstellungskosten umqualifiziert und müssen abgeschrieben werden.

Und das, obwohl sie einzeln betrachtet Erhaltungsaufwendungen wären.

Hier spricht man dann von nachträglichen Herstellungskosten, da die Kosten wie bei den nachträglichen Anschaffungskosten in zeitlichem Abstand zur tatsächlichen Herstellung entstanden sind.

Die Bündeltheorie kommt nach dem BMF-Schreiben grundsätzlich aber erst nach dem Ablauf der Drei-Jahres-Frist des § 6 Absatz 1 Nr. 1a EStG in Frage (siehe unten). In den ersten drei Jahren nach der Anschaffung der Immobilie, brauchst du dir also hierzu keine Gedanken machen

4. Anschaffungsnahe Herstellungskosten nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG

Alles bisher wurde mehr oder weniger aus dem HGB übernommen. Im Einkommensteuergesetz gibt es dazu aber noch die Sonderregel des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG.

Stell dir dazu folgendes vor.

Es wird ein älteres leicht heruntergekommenes Haus auf dem Land verkauft. Der Putz blättert von der Fassade, die Fenster sind nur 2-glasig und leicht marode und die Wände in den Wohnungen sind gelb vom Zigarettenrauch.

Man kann darin wohnen, aber besonders schick ist das Haus nicht.

Du kaufst das Gebäude für 80.000 € und fängst an zu renovieren. 40.000€ müssen für die Renovierung reingesteckt werden.

Da keine nachträglichen AK/HK vorliegen, denn das Gebäude ist bereits betriebsbereit und es wird auch nichts erweitert, stellen die 40.000 € in voller Höhe Erhaltungsaufwendungen dar. Du kannst sie demnach voll als Werbungskosten abziehen, was zu einer netten Steuererstattung führt.

Was wäre, wenn der Voreigentümer aber genau diese Renovierungen schon durchgeführt hätte?

Dann würde der Kaufpreis statt 80.000 € wohl eher 120.000 € betragen. Denn er würde die Renovierung auf den Verkaufspreis umlegen.

Und damit liegen 120.000 € plus Nebenkosten vor, die du voll über § 7 Absatz 4 EStG abschreiben musst. Und damit bekommst du nur einen Bruchteil der Steuererstattung, die du bekommen würdest, als wenn du selbst renovieren würdest.

Natürlich fährt man mit dem ersten Szenario finanziell besser. Denn große Werbungskosten in der Gegenwart sind besser als Kleckerbeträge für die nächsten 50 Jahre.

Perse ist das aber eine steuerliche Ungleichbehandlung.

Um die Szenarien gleichzustellen, hat er Gesetzgeber § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG geschaffen. Die Vorschrift gilt über § 9 Absatz 5 EStG auch für die Vermietungs-Einkünfte nach § 21 EStG.

§6 Abs. 1 Nr. 1a EStG regelt, dass wenn innerhalb der ersten drei Jahre nach der Anschaffung Instandsetzungen oder Modernisierungsmaßnahmen durchgeführt werden  (also Erhaltungsaufwendungen vorliegen), die zu Kosten führen, die im Gesamten netto mehr als 15% der Anschaffungskosten betragen, dann liegen anschaffungsnahe Herstellungskosten vor. Die Kosten werden also mit den Anschaffungskosten abgeschrieben.

Ausgenommen werden nur die Kosten für eine Erweiterung iSd. § 255 Abs. 2 HGB und die Erhaltungsaufwendungen, die üblicherweise jährlich anfallen.

Schöner wäre es natürlich gewesen, wenn man die Kosten als Erhaltungsaufwendungen direkt abziehen könnte. Aber so ist das Gesetz nun manchmal leider.

Diese Drei-Jahres-Frist läuft ab der Anschaffung, also ab dem Übergang von Nutzen und Lasten und richtet sich nach den Regeln des § 108 AO iVm § 187 bis 193 BGB. Es liegt also eine Ereignisfrist vor.

Auf unser Beispiel bezogen bedeutet das:

Maßgeblich für die 15%-Grenze sind die Anschaffungskosten, nicht der Kaufpreis. Also 80.000 € zzgl. Anschaffungsnebenkosten von rund 10,5 % ergibt 88.400 €.

Davon 15% sind 13.260 €. Das ist unsere Grenze.

Im ersten Jahr wird die Fassade für 8.330 € gerichtet. Für die Berechnung ist die Umsatzsteuer laut dem Wortlaut der Regelung rauszurechnen. Das ergibt 7.000 € netto. Mit den 7.000 € haben wir die Grenze noch nicht erreicht.

Im zweiten Jahr werden dann die Fenster für 5.950 € ersetzt. 7.000 € zzgl. 5.000 € netto für die Fenster ergibt 12.000 €. Damit sind wir auch noch unterhalb der Grenze von 13.260 €.

Wenn jetzt im dritten Jahr noch gestrichen wird und die Malerarbeiten 2.380 € brutto kosten, dann überschreiten wir die 15% Grenze.

Denn zuzüglich der 2.000 € netto liegen wir mit 14.000 € deutlich über den 13.260 €.

Die Überschreitung führt zur Umqualifizierung all dieser Kosten zu Herstellungskosten. Und damit müssen die Kosten nach § 7 Abs. 4 EStG abgeschrieben werden

Für Abschreibung muss das natürlich mit Umsatzsteuer geschehen (§ 9b EStG). Denn im Regelfall kann die Vorsteuer nicht gezogen werden und damit zählt sie mit zu den Anschaffungskosten.

AK                                80.000 €

zzgl. ANK:                  + 8.400 €

zzgl. § 6 I Nr. 1a      + 16.660 €

= AfA-BMG             = 105.060 €

Wenn solche Maßnahmen über mehrere Jahre durchgeführt werden, hat das Finanzamt aber vielleicht schon einzelne bestandskräftige Steuerbescheide erlassen, in denen die Kosten bereits als normale Erhaltungsaufwendungen erklärt und so direkt als Werbungskosten anerkannt wurden.

Dadurch dass die Bescheide bestandskräftig sind, braucht die Finanzbehörde eine Änderungsvorschrift. Denn ohne Änderungsvorschrift darf auch das Finanzamt keine bestehenden Einkommensteuerfestsetzungen anfassen.

Oft werden Einkommensteuerbescheide in den Jahren nach der Anschaffung einer Immobilie unter die Vorläufigkeit nach § 165 AO gestellt. Damit liegt eine Änderungsmöglichkeit vor. Ist das nicht der Fall, dann führt die Überschreitung der Grenze aber auch zu einem rückwirkendem Ereignis iSd § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO, womit ebenfalls eine Änderungsvorschrift vorliegt. Es ist also für die Finanzämter kein Problem den § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG durchzusetzen. Aufgrund des Überschreiten der 15%-Grenze können bestandskräftige Festsetzungen quasi immer geändert werden, was zu einer Nachzahlung der Steuer für die bereits festgesetzten Jahre und zu einer Änderung der zukünftigen jährlichen AfA führt.

Relevant für die Frist ist übrigens die Durchführung der Arbeiten und nicht die Bezahlung, wie man nach § 11 EStG meinen könnte. Das ist wichtig.

Sobald man dann aber außerhalb der 3 Jahre ist, kann man soviel renovieren, wie man will. Dann sind alles Erhaltungsaufwendungen solange keine nachträglichen Herstellungskosten vorliegen.

Also könnte man sich doch vielleicht überlegen, ob man mit den Malerarbeiten nicht doch noch ein paar Monate wartet.

Soviel zu den grundlegenden Regeln.

Zum Abschluss noch eine Sache:

Einzelbetrachtung von separaten Einheiten:

Bei all diesen Beurteilungen ist immer wichtig, dass man die Kosten, wenn möglich, dem einzelnen Wirtschaftsgut zuordnet.

Steuerlich führt jede Nutzungsart zu einem separaten Wirtschaftsgut. Also ein Wohnhaus mit 4 Stockwerken, das zu einem Teil fremdvermietet, einem Teil privat eigengenutzt, einem Teil eigenbetrieblich und einem Teil fremdbetrieblich genutzt wird, enthält vier Wirtschaftsgüter.

Erhaltungsaufwendungen und Anschaffungs- oder Herstellungskosten müssen, soweit möglich, den einzelnen Wirtschaftsgütern zugeordnet werden und unter Umständen kann auch ein neues separates Wirtschaftsgut durch die Maßnahme entstanden sein.

Wenn zB ein Gebäude aufgestockt wird, dann ist es für die Frage der Zuordnung relevant, ob das neue Stockwerk mit dem alten Teil des Gebäudes in einem einheitlichen Funktions- und Nutzungszusammenhang steht.

Wenn kein einheitlicher Funktions- und Nutzungszusammenhang besteht, dann liegen keine nachträglichen Herstellungskosten vor, sondern Herstellungskosten für ein neues Wirtschaftsgut.

Das ist wichtig für die Abschreibungsart und die Abschreibungsdauer (siehe Beitrag zu § 7 EStG).

Nehmen wir an im alten Gebäude sind vermietete Büroräume. Das neue Stockwerk wird aber als Wohnung vermietet. In diesem Fall besteht kein einheitlicher Zusammenhang in der Nutzung und damit wurde ein neues Wirtschaftsgut geschaffen (R 4.2 III, IV EStR, H7.1 „Gebäudeteile“ EStH). Und dieses Wirtschaftsgut ist separat der Abschreibung nach § 7 EStG zu unterwerfen.

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