Die Regeln zur Mitunternehmerschaft nach § 15 Absatz 1 Nr. 2 EStG

Der Hintergrund: Eine ungleiche Behandlung von Einzelunternehmen und Personengesellschaften

Wenn Einzelpersonen ein Gewerbe betreiben, dann erzielen sie ganz originär Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 Absatz 1 Nr. 1 EStG. Die Folge davon ist, dass diese zum einen regelmäßig der Gewerbesteuer unterliegen und zum anderen der Gewerbetreibende nicht die Möglichkeit hat, mit sich selbst Vertragsbeziehungen einzugehen. Für Vertragsbeziehungen braucht man immer zwei unterschiedliche Personen. Und dass die Einzelperson keine Verträge mit sich abschließen kann, wird besonders deutlich, wenn man sich den § 181 BGB anschaut.

Nach § 181 BGB besteht ein gesetzliches Verbot für In-Sich-Geschäfte. Geregelt sind hier hauptsächlich die Fälle, in denen ein gesetzlicher Vertreter, wie der Vater eines minderjährigen Kindes, einen Vertrag zwischen sich und seinem Kind abschließen will und dabei auch als Vertreter des Kindes auftritt. Solche Verträge sind zum Schutz des Vertretenen grundsätzlich unzulässig. Das Verbot wirkt sich aber auch auf die Vertragsschließung zwischen einem Gesellschafter-Geschäftsführer und seiner GmbH aus.

Klar wird schnell, wenn schon solche Fälle problematisch und unter Umständen unzulässig sind, kann ein Vertrag, den ein Unternehmer zwischen sich als Privatperson und sich als Gewerbetreibender schließt, auf keinen Fall wirksam sein.

Wenn nun der Unternehmer ein Bürogebäude von sich als Privatperson „anmietet“, liegt steuerlich ganz einfach Betriebsvermögen vor und die monatlichen „Mietzahlungen“ stellen eine Privatentnahme dar. Dementsprechend können keine Betriebsausgaben für die „Miete“ vom Unternehmer geltend gemacht werden.

Personengesellschaften hingegen sind zivilrechtlich gesehen aber teilrechtsfähig. Das bedeutet, eine GbR, OHG oder KG kann als Person im Rechtsverkehr auftreten und auch Verträge eingehen. Wenn also unser Unternehmer sein Gewerbe in einer Personengesellschaft betreiben würden, zB in einer GmbH & Co. KG, wäre es zivilrechtlich möglich die Büroräume von der KG anmieten zu lassen. Die Vertragsbeziehung zwischen KG und Einzelperson ist zulässig, da zivilrechtlich gesehen zwei eigenständige Personen einen Vertrag eingegangen sind.

Und steuerlich? Steuerlich würden dann grundsätzlich Betriebsausgaben für Miete bei der Personengesellschaft vorliegen und der Unternehmer würde Einkünfte nach § 21 EStG im privaten Bereich erzielen.

Vergleicht man das mit der Behandlung beim Einzelunternehmer, dann wäre das natürlich nicht in Ordnung und widerspricht klar unserem Gleichheitsgrundsatz nach Artikel 3 Grundgesetz. Deswegen wurde die Regelung des § 15 Absatz 1 Nr. 2 EStG geschaffen.
§ 15 Absatz 1 Nr. 2 EStG stellt gewerblich tätige Personengesellschaften mit den gewerblich tätigen Einzelunternehmen gleich.

Umqualifizierung durch § 15 Absatz 1 Nr. 2 EStG

Nach § 15 Absatz 1 Nr. 2 EStG müssen die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Personengesellschaft, die Tätigkeitsvergütungen, Vergütungen von Darlehen und Vergütung der Vermietung von Wirtschaftsgütern, die der Gesellschafter von der Gesellschaft erhält, hinzugerechnet werden, wenn man die Einkünfte aus Gewerbebetrieb ermittelt.

Hier findet also eine Umqualifizierung statt. Ist der Gesellschafter als Geschäftsführer bei der Personengesellschaft angestellt und erhält dafür einen Lohn, liegen keine Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit nach § 19 EStG vor, sondern Einkünfte nach § 15 EStG.

Vermietet der Gesellschafter ein Gebäude an die Personengesellschaft, erzielt er keine Einkünfte nach § 20 EStG, sondern Einkünfte nach § 15 EStG.

Und gewährt der Gesellschafter der Personengesellschaft ein Darlehen und erhält dafür Zinsen, liegen bei ihm auch keine Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 EStG vor, sondern Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 EStG.

Das hat natürlich enorme Auswirkungen. Besonders für die Gewerbesteuer und auch für die Regeln der Gewinnermittlung.

Die einzige Voraussetzung für diese Umqualifizierung ist, dass der Gesellschafter ein Mitunternehmer im Sinne des § 15 Absatz 1 Nr. 2 EStG darstellt.

Dieser Begriff der Mitunternehmerschaft wurde aber leider nicht gesetzlich klar definiert. Deswegen musste die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs den Begriff füllen.

Die Voraussetzungen, wann eine Mitunternehmerschaft vorliegt, finden wir dementsprechend wieder in den Richtlinien. Nach der BFH – Rechtsprechung setzt eine Mitunternehmerschaft zwei Dinge voraus.
Zum Einen muss der Gesellschafter ein unternehmerisches Risiko tragen und zum anderen muss er auch unternehmerische Initiative entfalten können. Kurzum er muss eine ähnliche Stellung wie der Einzelunternehmer haben.

Was bedeutet Mitunternehmerrisiko?

Das Mitunternehmerrisiko begründet sich daraus, dass der Gesellschafter am Verlust und Gewinn und an den stillen Reserven beteiligt wird (H 15.8 Absatz 1 ´Mitunternehmerrisiko´ EStH). Dabei muss immer der Einzelfall betrachtet werden. Es ist auch denkbar, dass der Gesellschafter nur begrenzt am Verlust und am Gewinn beteiligt wird und trotzdem ein Mitunternehmerrisiko trägt. Anhaltspunkte geben die Richtlinien ab R 15.8 EStR.

Was ist die Mitunternehmerinitiative?

Mitunternehmerinitiative bedeutet eine Teilhabe an unternehmerischen Entscheidung, wie der Geschäftsführer sie hat (H 15.8 Absatz 1 ´Mitunternehmerinitiative´EStH). Die Schwelle zur Mitunternehmerinitiative kann aber auch sehr klein sein. Manchmal reichen schon Kontroll- und Einsichtsrechte in die Bücher wie sie dem Kommanditisten nach dem HGB zustehen.

Du siehst also die Maßgaben sind recht schwammig und lose formuliert. Im der Praxis muss man den gesamten Einzelfall betrachten und abwägen. Was spricht für eine Stellung des Gesellschafters wie ein Unternehmer, was spricht dagegen. So kann ein stark ausgeprägtes Mitunternehmerrisiko, wie die Vollhaftung des Komplementäres einer KG, sehr geringe Mitunterinitiative durch stark eingeschränkte Kontroll- und Stimmrechte zum Beispiel ausgleichen.

Steuerrechtliche Besonderheiten bei der Bilanzierung und Buchführung einer Mitunternehmerschaft

Schauen wir uns die Bilanzierung und Buchführung einer gewerblich tätigen KG als Beispiel an. Die KG besteht aus dem Komplementär A und der Kommanditistin B. Die Kommanditistin B vermietet ein Bürogebäude an die KG und erhält dafür 12.000€ jährlich an Miete. Der Komplementär A ist als Geschäftsführer angestellt und erhält dafür einen Bruttoarbeitslohn von 50.000 € p.a. Die KG hat in 2019 einen handelsrechtlichen Jahresüberschuss von 38.000 € erzielt.

Handelsrechtlich gesehen ist die KG buchführungs- und bilanzierungspflichtig und stellt dementsprechend eine Bilanz und eine Gewinn-und-Verlust-Rechnung (GuV) auf. In dieser GuV sind die Ausgaben für das Geschäftsführergehalt und die Miete als Betriebsausgaben angesetzt.

In der Bilanz ist das Bürogebäude nicht aktiviert, denn es gehört der B.

Steuerlich greift jetzt aber § 15 Absatz 1 Nr. 2 EStG.

Steuerlich gehören also die Miete und die Geschäftsführerbezüge zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb nach § 15 EStG.

Praktisch bedeutet das zwei Dinge. Einmal müssen die Einnahmen, die A und B erhalten haben, bei ihnen als Einkünfte nach § 15 Absatz 1 Nr. 2 EStG erfasst werden. Und zweitens ist das Bürogebäude der B als Sonderbetriebsvermögen einzuordnen, dementsprechend ist eine Sonderbilanz aufzustellen.

Was ist Sonderbetriebsvermögen?

Normales Betriebsvermögen nach R 4.2 Absatz 1 EStR kennst du bereits. Wenn Wirtschaftsgüter zu mehr als 50% betrieblich genutzt werde, sind diese als notwendiges Betriebsvermögen dem Betrieb zuzuordnen und auch zu bilanzieren. Liegt lediglich eine betriebliche Nutzung zwischen 10 % und 50 % vor, hat der Unternehmer das Wahlrecht, das Wirtschaftsgut als Betriebsvermögen zu behandeln oder nicht. Es liegt dann gewillkürtes Betriebsvermögen vor.

Für die Mitunternehmerschaft gibt es diese Regelung auch. Sie ist aber rein steuerrechtlicher Natur und hat nichts mit der handelsrechtlichen Bilanzierung zu tun. Nach R 4.2 Absatz 2 EStR wird zwischen Sonderbetriebsvermögen I und Sonderbetriebsvermögen II unterschieden. Wirtschaftsgüter, die dem einzelnen Gesellschafter zuzurechnen sind und dem Betrieb der Personengesellschaft dienen, müssen in einer gesonderten Bilanz aktiviert oder passiviert werden. Eine gesonderte Bilanz deswegen, weil das Wirtschaftsgut ja dem Gesellschafter gehört und nicht im Eigentum der Personengesellschaft steht. Es liegt also kein Gesamthandsvermögen vor.

Wenn das Wirtschaftsgut unmittelbar dem Betrieb der Personengesellschaft dient, spricht man von Sonderbetriebsvermögen I. Wenn das Wirtschaftsgut unmittelbar zur Begründung oder Stärkung der Beteiligung des Gesellschafters eingesetzt werden soll, spricht man von Sonderbetriebsvermögen II. Notwendiges Sonderbetriebsvermögen II stellt zum Beispiel das Darlehen dar, dass der Gesellschafter aufgenommen hat, um die Beteiligung an der Gesellschaft zu finanzieren.

Der Unterschied zwischen I und II ist rein sprachlich. Beide Arten werden aber in dieser Sonderbilanz aufgenommen.

Es gibt also zum einen eine Gesamthandsbilanz der Personengesellschaft, also unserer KG, und zum anderen eine Sonderbilanz der Gesellschafterin B.

Durch die Aktivierung des Bürogebäudes werden die Mieteinnahmen der B zu Sonderbetriebseinnahmen. Schließlich stellt das Wirtschaftsgut, aufgrund dessen die Miete gezahlt wird, auch Sonderbetriebsvermögen dar.

Zu den Sonderbetriebseinnahmen zählt auch das Geschäftsführergehalt des A.

Das ist die eine Besonderheit bei Mitunternehmerschaften.

Die andere ist, dass unter Umständen Ergänzungsbilanzen aufgestellt werden müssen.

Was ist eine Ergänzungsbilanz?

Ergänzungsbilanzen erfassen die Korrekturen von Ansätzen in der Gesamthandsbilanz.

Stell dir vor, das Eigenkapital unserer KG hat bis 2017 100.000 € betragen. Damals war noch der D Kommanditist und nicht die B.

50.000 € des Kapitals entfielen auf den D. In 2018 hat er dann für 200.000 € seinen Kommanditanteil an B verkauft.

In der Gesamthandsbilanz der KG stehen nach dem Verkauf weiterhin 100.000 € an Eigenkapital, wovon 50.000 € nun der B zuzurechnen sind. Denn die Anteilsverhältnisse haben sich nicht verändert und sind immer noch 50% / 50%. Die A hat allerdings 200.000 € für Ihren Kommanditanteil bezahlt. Der höhere Preis kommt dadurch zustande, dass sie entweder anteilig die stillen Reserven von Wirtschaftsgütern der KG miterworben oder aufgrund des höheren Geschäftswerts mehr bezahlt hat. Diesen Firmenwert, den B da mitgekauft hat, den darf sie steuerlich nach § 7 Absatz 1 Satz EStG auf einen Zeitraum von 15 Jahren abschreiben. Also anteilig als Betriebsausgabe geltend machen.

Diese Betriebsausgaben betreffen nun aber für die Einkommensteuer nur die B. Der A darf die Abschreibung des Firmenwerts nicht geltend machen, da er seinen Anteil nicht entgeltlich erworben hat.

Dieses Problem löst man über eine Ergänzungsbilanz, in der die Werte der Gesamthandsbilanz entsprechend korrigiert werden.

Das Beispiel auf die Praxis übertragen, bedeutet jetzt folgendes.

Sonderbilanzen und Ergänzungsbilanzen im Beispiel

Für die Einkünfte aus Gewerbebetrieb des A nach § 15 Absatz 1 Nr. 2 EStG wird der Anteil des A am Gesamthandsgewinn korrigiert um etwaige Korrekturen der Ergänzungsbilanz (hier keine) und dann muss das Ergebnis der Sonderbilanz hinzugerechnet werden. Das Ergebnis davon ist der Gewinnanteil des Mitunternehmer A.

Für die B erfolgt dieselbe Rechnung, nur dass die Korrekturen aus der Ergänzungsbilanz und ihrer Sonderbilanz andere sind.

A und B müssen jeweils ihren Gewinnanteil in der Einkommensteuererklärung ansetzen.

Berechnung des A:

Anteil Gesamthandsgewinn: 19.000 € (50% v. 38.000 € Jahresüberschuss)

zzgl Korrekturen Ergänzungsbilanz: – (keine)

zzgl Ergebnis Sonderbilanz: + 50.000 € (Arbeitslohn als SBE)

= Gewinnanteil iSd § 15 Abs. 1 Nr. 2: + 69.000 €

Berechnung der B:

Anteil Gesamthandsgewinn: 19.000 € (50% v. 38.000 € Jahresüberschuss)

zzgl Korrekturen Ergänzungsbilanz: ./. 10.000 € (Abschreibung Firmenwert)

zzgl Ergebnis Sonderbilanz: + 12.000 € (Miete als SBE)

= Gewinnanteil iSd § 15 Abs. 1 Nr. 2: + 21.000 €

Ermittlung des Gewinns für die Gewerbesteuer

Für die Gewerbesteuer sieht die Rechnung aber nochmals anders aus. Das Gewerbeobjekt ist nämlich der Gewerbebetrieb nach § 2 Absatz 1 Satz 1 GewStG. Damit wird der gesamte Gewerbeertrag der KG der Besteuerung unterworfen. Natürlich müssen auch hier Sonderbilanzen und Ergänzungsbilanzen einbezogen werden.

Gesamthandsgewinn: 38.000 €

zzgl. Korrekturen Ergänzungsbilanz: ./. 10.000 €

zzgl Sonderbilanz A: + 50.000 €

zzgl Sonderbilanz B: + 12.000 €

= Gewerbeertrag iSd § 7 GewStG: + 90.000 €

Du siehst also, die Vorschriften zur Mitunternehmerschaft sind recht nachteilig für alle Beteiligten. Zum einen werden auch alle Sondervergütungen der Gewerbesteuer unterworfen und zum anderen greifen auch die ganzen Vorschriften über die Steuerfreiheit für besondere Arbeitnehmerbezüge wie zum Beispiel die steuerfreie Hingabe eines Dienstlaptops (§ 3 Nr. 45 EStG) nicht.

Dazu gibt es noch zu sagen, dass für Mitunternehmerschaften eine gesonderte und einheitliche Feststellungserklärung nach § 179 ff AO abzugeben ist. In der Praxis muss also für die Personengesellschaft eine eigene Steuererklärung abgegeben werden, in der die Besteuerungsgrundlagen erklärt werden.

Sonderfall: Verdeckte Mitunternehmerschaft als Einzelfall

Jetzt habe ich immer vom Gesellschafter gesprochen, der Mitunternehmer sein kann. Allerdings ist es auch möglich, dass ein fremder Dritter als Mitunternehmer behandelt wird. Man spricht dann von einer verdeckten Mitunternehmerschaft. Die verdeckte Mitunternehmerschaft stellt in der Praxis aber einen absoluten Einzelfall dar.

Stell dir einen Stukkateurmeister vor. Der Stukkateurmeister war bereits mehrfach in der Insolvenz und hat vom Gewerbeamt eine Gewerbeuntersagung auferlegt bekommen. Er darf also nicht mehr selbstständig tätig sein. Um das zu umgehen, gründet seine Ehefrau eine GmbH & Co. KG als alleinige Kommanditistin und GmbH-Gesellschafterin. In der GmbH & Co. KG wird der Stukkateurmeister als Geschäftsführer angestellt. Er führt also faktisch die Geschäfte allein. Als Arbeitslohn wird ihm eingeräumt, dass er 95% des Gewinns als Tantieme erhält.

Durch diese „ Gewinnabsaugung“ und der faktischen alleinigen Geschäftsführung könnte man nun leicht zu dem Schluss kommen, dass hier eine Mitunternehmerschaft vorliegt und die Einkünfte beim Ehemann zu § 15 – Einkünften umqualifiziert werden.

Als zweiter relevanter Sonderfall der Mitunternehmerschaft ist die atypisch stille Gesellschaft noch wichtig. Die schauen wir uns aber gesondert im Block B an.

Weiter gehts mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.

–>§ 21 EStG – Vermietung und Verpachtung: eine Chance auf Wohlstand?